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Les successions transmises par testament, qui s’opère par l’effet d’un legs, sont soumises aux droits de mutation par décès, conformément aux règles générales prévues par le code général des impôts.

Ces règles générales sont exposées dans un développement auquel il convient de se reporter.

Néanmoins, en raison des modalités ou de la nature particulière des legs, il convient d’apporter des précisions complémentaires en matière de fiscalité.

 

Les legs sous conditions ou à terme

S’agissant des droits de succession, lorsque le legs est à terme ou affecté d’une condition résolutoire les droits de mutation sont exigibles immédiatement (BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10, n° 120 et 130).

Lorsque le legs est consenti sous condition suspensive, le montant légué n’est pas déduit de l’actif recueilli par les héritiers ou légataires universels. Si la condition suspensive survient, le légataire doit régler les droits de mutation à titre gratuit au regard de la valeur du legs et au tarif en vigueur au jour de la valorisation de la condition. Corrélativement, les droits déjà versés par les héritiers ou légataires universels sont restitué, sous réserve d’accomplir une réclamation auprès du service de l’administration fiscale compétent (BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10, n°110).

 

Les legs graduels ou résiduels

Le régime fiscal de ces legs varie selon le type de libéralité consenti par le testateur.

Pour les legs graduels ou résiduels, seul le premier bénéficiaire est redevable des droits de succession au décès du testateur (article 784 C, al. 1 du Code général des impôts).

Les droits sont liquidés sur la valeur des biens transmis, dans les conditions habituelles de droit commun. Ainsi, le second bénéficiaire ne doit pas s’acquitter de droit d’enregistrement dans la mesure où il ne reçoit rien au jour de l’ouverture de la succession du disposant.

C’est au moment du décès du premier légataire que le second bénéficiaire doit s’acquitter des droits de succession. Ces droits sont liquidés sur la valeur des biens transmis au jour décès (article 784 C, al. 2 du Code général des impôts) en fonction du lien de parenté existant entre les deuxième bénéficiaire et le testateur (et non pas en fonction du lien de parenté entre le premier et second bénéficiaires). (Voir Cass. com. 21 octobre 1969)

Les droits payés par le premier bénéficiaire s’imputent sur les droits dus par le second, au titre des mêmes biens, en application de l’alinéa 3 de l’article 784 C du Code général des impôts.

Dans l’hypothèse où les droits dus par le second gratifié seraient inférieurs à ceux payés par le premier, le trop-perçu par l’administration fiscale ne peut faire l’objet d’un remboursement.

La même solution devrait s’appliquer en cas prédécès ou de renonciation du second gratifié si le testament a expressément prévu soit que les héritiers du premier gratifié recueilleront le legs ou encore s’il est prévu un autre second gratifié (article 1056 du code civil). Bien que la loi fiscale n’a pas expressément cette situation, le bénéficiaire en second est ici réputé détenir ses droits directement du disposant, en application de l’article 1051 du code civil.

Cas de l’abandon de jouissance des biens par le premier gratifié (article 1050 du code civil) : en ce cas, il semble que le second gratifié n’est pas taxable aux droits de succession car la renonciation doit être normalement analysée comme un acte neutre au plan fiscal.

Il en irait autrement dans le cas où l’abandon est animé par une intention libérale et est requalifié en une donation indirecte (où les droits de donation doivent être liquidés en fonction du lien de parenté entre le premier gratifié et le second). En pareille situation, il est permis de se demander si le second gratifié doit déduire de l’assiette taxable du bien transmis en pleine propriété est autorisé à déduire le droit de jouissance qui a précédemment été taxé comme une donation ?

 

Les autres legs de nature particulière

Les legs de biens ne se retrouvant pas dans la succession au jour du décès du testateur : pour le legs particulier d’une somme d’argent ne se retrouvant pas dans la succession rend exigible les droits de succession, déterminés au regard du degré de parenté entre le défunt et le légataire particulier. La somme léguée, qui rend le légataire créancier de la succession (dans la limite de l’actif successoral après paiement des dettes) doit être déduite de l’actif successoral revenant aux héritiers ou aux légataires universels (BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10, n°140).

Dans le cas où le défunt à imposé à ses héritiers ou légataires universels l’obligation de remettre à un tiers désigné des biens meubles ou immeubles qui n’existent pas dans sa succession, à savoir les legs n’existant pas en nature (la succession est ici créancière du légataire particulier), il est opéré deux transmissions (BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10, n°150) :

• l'une qui s'opère au profit de l'héritier ou du légataire principal et qui porte sur la totalité des biens successoraux. Les droits de mutation par décès sont alors calculés sur l'actif total de la succession et d'après le degré de parenté des héritiers ou légataires universels ;
• l'autre qui s'effectue entre l'héritier ou le légataire principal et le légataire particulier et ne revêt pas un caractère gratuit. Cette transmission donne ouverture au droit de mutation à titre onéreux.

Les legs secondaires : Le legs secondaire, c'est-à-dire le legs par lequel le testateur charge le légataire principal de remettre à un tiers, soit une partie du bien légué, soit une somme, est soumis au droit de mutation par décès d'après le degré de parenté du légataire secondaire. Il est déduit de la part revenant au légataire principal. (BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10, n°160)

 

Le legs en paiement d’une dette : Le droit de mutation par décès est dû si la disposition ne s'analyse pas en une reconnaissance de dette pure et simple. (BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10, n°170)

Le legs d'un immeuble en paiement d'une dette donne ouverture aux droits de succession et ne s'analyse pas en une dation en paiement, mais la dette est déductible si les conditions prévues pour cette déduction sont réunies (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10).

 

Le legs rémunératoire : Le droit de mutation par décès est dû sur le legs fait pour rémunérer la personne qui a rendu des services au testateur, sans qu'il y ait lieu de rechercher si ces services sont réels ou non. (BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10, n°180)

Le caractère de legs est incontestable lorsque les services rendus par le légataire ne sont pas appréciables en argent.

La disposition peut aussi, compte tenu des circonstances, constituer une reconnaissance de dette.

 

Le legs verbal exécuté : Le legs verbal, en principe nul de plein droit, est susceptible d'être reconnu valable dans certains cas exceptionnels. C'est ainsi que le versement de sommes à un tiers par un légataire universel, en exécution des dernières intentions manifestées verbalement par le défunt, constitue un legs particulier assujetti aux droits. (BOI-ENR-DMTG-10-10-10-10, n°190)

 

L’étendue des legs : Les legs dépassant l’actif successoral ou la quotité disponible

Lorsque les legs particuliers sont d’une valeur totale supérieure à celles des biens composant l’actif successoral, ils doivent être réduits à cette dernière valeur pour les droits de succession. En pareille situation, il est fait une répartition au marc le franc entre les différents legs (BOI-ENG-DMTG-10-10-10-10, n°210)

Lorsque le legs excède la quotité disponible, les héritiers réservataires pouvant ne pas exercer l'action en réduction, il n'appartient pas au service de la DGFIP d'opérer une réduction d'office ; celui-ci doit se conformer à la volonté exprimée par les parties dans la déclaration. (BOI-ENG-DMTG-10-10-10-10, n°220)

Exemple : cas d'un legs consenti par un mineur. Un mineur de plus de seize ans a légué la totalité de ses biens à ses père et mère. Il est décédé à l'âge de trente ans, sans avoir confirmé, par ignorance, au cours de sa majorité, les dispositions testamentaires prises au cours de sa minorité. Les héritiers ab intestat sont ses père et mère et deux frères germains. Ces collatéraux privilégiés ont renoncé à se prévaloir de l'article 904 1er alinéa du Code civil disposant que le mineur de seize ans non émancipé ne peut disposer par testament que jusqu'à concurrence de la moitié des biens dont la loi permet au majeur de disposer. L'administration doit respecter la volonté des parties, quant à l'exécution du testament.